المحددات الاقتصادية والسلوكية للاختيار من بين الطرق المحاسبية البديلة كأساس للقياس المحاسبي مع التطبيق على عينة من الشركات العاملة بجمهورية مصر العربية

ملخص الدراسة:

أشارت نتائج الدراسات السابقة على أهمية المعلومات المحاسبية الواردة في القوائم والتقارير المالية – والتي يتم إعدادها وفقاً للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها (GAAP) – ونظراً لوجود طرق محاسبية بديلة من بين تلك المتعارف عليها، فإن اختيار الإدارة لأحد هذه البدائل سوف يؤثر بشكل أو بآخر على البيانات المحاسبية، ومن ثم يؤثر على قرارات مستخدمي القوائم المالية.

      وقد حظيت مشكلة الاختيار المحاسبي باهتمام بالغ من قبل الباحثين والمنظمات العلمية والمهنية على حد سواء. وقد استهدف الباحث تحليل وتقييم الدراسات السابقة التي تناولت مشكلة الاختيار من بين الطرق المحاسبية البديلة، وذلك بغية وضع إطار فكري متكامل يحدد الدوافع الاقتصادية والسلوكية وراء تفضيل الإدارة في بعض الوحدات الاقتصادية لأساس محاسبي معين على بقية الأسس المقبولة مهنياً، وتطوير نموذج إحصائي يبلور هذه الدوافع في صورة قابلة للاختبار.

      ولتحقيق هدف البحث تم تقسيمه إلى الفصول الأربع التالية الآتية:

الفصل الأول:

وتناول التغييرات المحاسبية ومداخل اختيار السياسات المحاسبية، من خلال استعراض ماهية السياسات المحاسبية، والفرق بينها وبين المعايير المحاسبية. كما تناول مداخل التغيير المحاسبي، فقد يكون التغيير إلزامياً، وقد يكون التغيير اختيارياً، وكذلك تم تناول مداخل الاختيار بين السياسات والطرق المحاسبية البديل. فقد يتم الاختيار المحاسبي إما وفقاً للمدخل المعياري، أو استناداً للمدخل الإيجابي. وقد تم التوصل في هذا الفصل إلى مجموعة من المحددات التي يمكن من خلالها تفسير اختيارات الإدارة العليا في المنشأة من بين الطرق والسياسات المحاسبية البديلة.

الفصل الثاني:

      تناول الباحث في هذا الفصل أهم الدراسات السابقة التي اهتمت بدراسة المحددات والدوافع الاقتصادية والسلوكية التي تقف وراء اختيارات الإدارة العليا (في المنشآت العاملة في بيئة أجنبية) من بين الطرق والسياسات المحاسبية البديلة والمقبولة قبولاً عاماً، وتم تقسيم هذه الدراسات من حيث المحددات الاقتصادية والسلوكية كما يلي:

-    الدراسات التي تناولت وضع المعايير المحاسبية والاختيار المحاسبي.

-    الدراسات التي ركزت على السلوك الإداري.

-    الدراسات التي ركزت على تحليل آثر إتفاقيات القروض.

-    الدراسات التي ركزت على أسعار الأسهم والاختيار المحاسبي.

-    الدراسات التي ركزت على تحليل أثر التعاقدات/ الإلتزامات الضمنية.

-    الدراسات التي ركزت على الضغوط الحكومية والضرائب (التكاليف السياسية).

الفصل الثالث:

      تناول الباحث في هذا الفصل تقييم الدراسات الأجنبية السابق استعراضها في الفصل الثاني، وتم تقييم تلك الدراسات وفقاً للتبويب السابق. كما تناول الباحث بعض أهم الدراسات التي تمت في جمهورية مصر العربية في هذا المجال. وقد أتضح أن معظم تلك الدراسات تناولت قرار الاختيار بين الطرق والسياسات المحاسبية على أساس جزئي. حيث ركزت على متغير واحد أو متغيرين، دون الأخذ في الحسبان المتغيرات الأخرى الهامة والمؤثرة في عملية الاختيار، مما يضع حدوداً على نتائج تلك الدراسات.

      وقد أرجع الباحث سبب التناول الجزئي لمشكلة الاختيار المحاسبي في الدراسات السابقة يرجع إلى عدم وجود إطار شامل للمتغيرات أو المحددات التي تقف وراء قرارات إختيار أو تغيير الطرق والسياسات المحاسبية.

      وقد أوضح استقراء الدراسات السابقة أن العلاقات التعاقدية بين مجموعة الأطراف المختلفة صاحبة المصلحة بالمنشأة تعتمد غالباً على الأرقام المحاسبية. لذا فان قرار الاختيار أو التغيير الاختياري للطرق المحاسبية في المنشآت قد يكون له آثار متناقضة على المصالح المتباينة لمجموعة الأطراف صاحبة المصلحة بالمنشأة. وشملت المحددات التي يمكن أن تؤثر في القرار المشار إليه، والتي تم دراستها واختبارها: محددات ترتبط بالتزامات المنشأة الضمنية (تشمل الالتزامات الضمنية تجاه الموردين، والعملاء، والموظفين)، ومحددات أخرى ترتبط بالتزامات المنشأة الصريحة (اتفاقيات القروض، ومكافآت الإدارة، والتكاليف السياسية)، بالإضافة إلى السلوك الاداري الانتهازي.

      وقد توصل الباحث إلى الإطار المقترح للمحددات الاقتصادية والسلوكية المؤثرة في قرار الاختيار أو التغيير الاختياري للطرق والسياسات المحاسبية والذي تمثل في الآتي:

-    محدد السلوك الإداري.

-    محدد اتفاقيات القروض.

-    محدد أسعار الأسهم.

-    محدد الالتزامات الضمنية.

-    محدد التكاليف السياسية.

الفصل الرابع:

      قام الباحث في هذا الفصل بإجراء الدراسة التطبيقية على الشركات المساهمة الصناعية، عن طريق توجيه قائمة استقصاء إلى عينة من الشركات المساهمة الصناعية، كما وجهت قائمة استقصاء أخرى إلى عينة من أعضاء هيئة التدريس، ومكاتب المحاسبة والمراجعة كعينات ضبط (رقابة).

      وقد قام الباحث بصياغة فروض الدراسة، والتي تمثلت في عشرين فرضاً، منها خمسة فروض متعلقة بمحدد السلوك الإداري، وتم التركيز على محدد خطط المكافآت المعتمدة على رقم صافي الربح، ومحدد التغيير الاداري غير العادي. وأربعة فروض متعلقة بمحدد اتفاقيات القروض. وفرضين متعلقين بمحدد الربحية وأسعار الأسهم، وأربعة فروض متعلقة بمحدد الالتزامات الضمنية، وأخيراً خمسة فروض متعلقة بمحدد التكاليف السياسية. وتمثلت فروض الدراسة في:

الفروض المتعلقة بالسلوك الإداري:

الفرض الأول: في المنشآت التي تعتمد فيها خطط مكافآت الإدارة على رقم صافي الربح، تفضل الإدارة العليا اختيار (أو التحول إلى) الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها أن تؤدي إلى زيادة رقم صافي الربح.

الفرض الثاني:     يؤدي ربط خطط مكافآت وحوافز الإدارة برقم صافي الربح إلى زيادة نسبة استجابة المنشآت إلى إصدارات المعايير المحاسبية التي من شأنها زيادة صافي الربح المقرر عنه.

الفرض الثالث:    في حالة حدوث تغيير إداري غير عادي في مستويات الإدارة العليا المسئولة عن (أو المشاركة) في قرارات الاختيار (أو التحول) من بين الطرق والسياسات المحاسبية البديلة، فإن المديرين الجدد يميلون تجاه اختيار الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى زيادة صافي الربح، وذلك في السنة التالية على حدوث التغيير الإداري غير العادي.

الفرض الرابع:     في حالة حدوث تغيير إداري غير عادي في مستويات الإدارة العليا المسئولة عن أو المشاركة في قرارات الاختيار (أو التحول) من بين الطرق والسياسات المحاسبية البديلة، فإن المديرين الجدد يميلون تجاه الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى نقص صافي الربح وذلك في سنة حدوث التغيير الإداري غير العادي.

الفرض الخامس: عندما تسعى الإدارة العليا للمنشآت إلى تعظيم منافعها الذاتية، وبصرف النظر عن أطراف علاقة الوكالة الآخرين، فإن هذا السلوك يعد سلوكاً انتهازياً ينطوي على مخالفة خطيرة أو سلوكاً غير أخلاقي.

الفروض المتعلقة بمحدد اتفاقيات القروض:

الفرض السادس: تميل الإدارة العليا في المنشآت إلى اختيار أو التحول إلى الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى زيادة صافي الربح المقرر عنه، بهدف التأثير في النسب المالية التي يتم الاعتماد عليها عند صياغة الشروط أو القيود التي تنطوي عليها اتفاقيات القروض.

الفرض السابع: كلما اقتربت المنشأة من الإخلال بالشروط أو القيود التي تنطوي عليها اتفاقيات القروض القائمة، فإن الإدارة العليا بتلك المنشأة تميل إلى اختيار (أو التحول إلى) الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها زيادة صافي الربح.

الفرض الثامن: عندما ترغب المنشأة في الاتفاق على قروض جديدة، فإن الإدارة العليا تميل إلى اختيار (أو التحول إلى) الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها زيادة صافي الربح.

الفرض التاسع: نسبة الديون إلى حقوق الملكية تؤثر في المنشآت المرتبطة باتفاقيات (أو تتفاوض على) قروض تعتمد على الأرقام المحاسبية على درجة استجابة تلك المنشآت لإصدارات المعايير المحاسبية التي من شأنها أن تؤدي إلى زيادة هذه النسبة.

الفروض المتعلقة بمحدد الربحية وأسعار الأسهم:

الفرض العاشر: لكي تؤثر الإدارة العليا في المنشأة إيجابياً على أسعار الأسهم في سوق الأوراق المالية، فإنها تميل إلى اختيار (أو التحول إلى) الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها أن تؤدي إلى زيادة صافي الربح المقرر عنه.

الفرض الحادي عشر: تؤدي رغبة الإدارة العليا للمنشأة في إظهار ربحية مرتفعة ومن ثم التأثير الإيجابي على أسعار أسهم المنشأة في سوق الأوراق المالية، إلى سرعة الاستجابة إلى إصدارات المعايير المحاسبية التي يترتب على تطبيقها زيادة صافي الربح.

الفروض المتعلقة بمحدد الالتزامات الضمنية:

الفرض الثاني عشر: كلما اعتمدت المنشأة على الالتزامات الضمنية مع العملاء، كلما أتجهت إدارتها نحو إجراء اختيارات أو التحول إلى الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها زيادة رقم صافي الربح الذي تتضمنه القوائم المالية.

الفرض الثالث عشر: كلما اعتمدت المنشأة على الالتزامات الضمنية مع الموردين، كلما اتجهت إدارتها نحو إجراء اختيارات أو التحول إلى الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها زيادة رقم صافي الربح الذي تتضمنه القوائم المالية.

الفرض الرابع عشر: كلما أعتمدت المنشأة على الالتزامات الضمنية مع الموظفين، كلما اتجهت إدارتها نحو إجراء اختيارات أو التحول إلى الطرق والسياسات المحاسبية التي من شأنها زيادة رقم صافي الربح الذي تتضمنه القوائم المالية.

الفرض الخامس عشر:   كلما اعتمدت المنشأة على الالتزامات الضمنية مع الموردين، والعملاء، والموظفين، كلما زادت سرعة استجابة المنشأة لإصدارات المعايير المحاسبية التي تؤدي إلى زيادة رقم صافي الربح الذي تتضمنه القوائم المالية.

الفروض المتعلقة بمحدد التكاليف السياسية:

الفرض السادس عشر:   تميل الإدارة العليا في المنشآت كبيرة الحجم إلى إتباع الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى تخفيض صافي الربح المقرر عنه، وذلك تجنباً لتعرض المنشأة للضغوط السياسية.

الفرض السابع عشر: تميل الإدارة العليا في المنشآت كبيرة الحجم إلى إتباع الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى تخفيض صافي الربح المقرر عنه، وذلك لتحقيق وفورات ضريبية.

الفرض الثامن عشر: تميل الإدارة العليا في المنشآت إلى اتباع الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى تخفيض صافي الربح المقرر عنه، وتكوين احتياطيات سرية.

الفرض التاسع عشر: عندما تدخل المنشأة في مفاوضات مع نقابات العمال تميل الإدارة في تلك المنشأة نحو اختيار الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدي إلى تخفيض صافي الربح المقرر عنه.

الفرض العشرون: تقل درجة استجابة المنشآت كبيرة الحجم لإصدارات المعايير المحاسبية التي من شأنها زيادة صافي الربح المقرر عنه.

      وقد تمثل مجتمع الدراسة، في كل من مجتمع المحاسبين العاملين في الشركات المساهمة المصرية التابعة للقطاع الخاص. والشركات العاملة في مجال البحث والتنقيب عن البترول والغاز الطبيعي، ومجتمع المهنيين الممارسين لمهنة المحاسبة والمراجعة بمصر، ومجتمع الأكاديميين (أعضاء هيئة التدريس). واستخدم الباحث كل من عينة المهنيين، وعينة الأكاديميين كعينات رقابية.

      وبتطبيق المعايير الواجب توافرها في مفردات العينة الخاصة بكل مجتمع، تم التوصل إلى مفردات كل عينة من العينات الأربع. وقام الباحث بتجميع البيانات اللازمة لاختبار الفروض، من خلال قائمة الاستقصاء والمقابلات الشخصية. حيث تم تصميم قائمة استقصاء وجهت لعينة الشركات المساهمة، وقائمة ثانية وجهت لعينة الشركات العاملة في مجال البحث والتنقيب عن البترول والغاز الطبيعي، وقائمة ثالثة وجهت لكل من أعضاء هيئة التدريس والمحاسبين الذين يزاولون المهنة في مكاتب المحاسبة والمراجعة.

      وقد واجهت الباحث صعوبة في الحصول على ردود غالبية الشركات العاملة في مجال البحث والتنقيب عن البترول والغاز الطبيعي. ولذلك فإن ما حصل عليه الباحث من استجابات يعتبر غير ذي دلالة، ومن ثم أستبعد الباحث هذه العينة من التحليل الاحصائي. وبعد تجميع الردود، واستبعاد الردود غير الصحيحة، قام الباحث بتفريغ البيانات، وإجراء التحليل الاحصائي.

      واستخدم الباحث ثلاثة أساليب إحصائية لاختبار الفروض، حيث استخدم Kruskal – Wallis Test, Wilcoxon Signed-Ranks Test بالإضافة لاختبار النسب، وقد أظهرت نتائج الاختبارات الإحصائية ما يلي:

1 -  تمثلت أهم محددات اختيار الطرق المحاسبية التي تؤدي إلى زيادة صافي الربح المقرر عنه في محدد خطط مكافآت الإدارة العليا، ومحدد التغيير الإداري غير العادي، ومحدد اتفاقيات القروض، ومحدد أسعار الأسهم، ومحدد الالتزامات الضمنية مع العملاء، ومحدد الالتزامات الضمنية مع الموردين، ومحدد الالتزامات الضمنية مع الموظفين.

2 -  تمثلت أهم محددات أختيار الطرق المحاسبية التي تؤدي إلى نقص صافي الربح المقرر عنه في كل من محدد تجنب الضغوط السياسية، ومحدد تحقيق وفورات ضريبية، ومحدد تكوين احتياطيات سرية.

3 -  وأخيراً، قام الباحث بتحديد المتغير التابع والمتغيرات المستقلة لاستخدامها في صياغة النموذج المقترح، والذي يساعد على تفسير والتنبؤ بالسلوك الإداري فيما يتعلق بالاختيار من بين الطرق المحاسبية البديلة والمقبولة قبولاً عاماً.

4 -  تعتبر نتائج الدراسة التطبيقية التي تم التوصل إليها أداة نافعة لكل من مراجعي الحسابات ومستخدمي القوائم المالية، حيث ينبغي أن يتوقعا قيام الإدارة العليا في المنشأة بإدارة الأرباح من خلال قرارات الاختيار أو التغيير الاختياري للسياسات المحاسبية وذلك في حالة:

- اعتماد خطط مكافآت الإدارة على رقم صافي الربح.

- حدوث تغيير إداري غير عادي.

- ارتباط المنشأة باتفاقيات قروض تعتمد شروطها على الأرقام المحاسبية، واقتراب المنشأة من الإخلال بتلك الشروط.

- رغبة المنشأة في الحصول على قروض جديدة.

- الرغبة في التأثير على القيمة السوقية لأسعار الأسهم.

- اعتماد المنشأة بدرجة كبيرة على التزاماتها الضمنية مع العملاء والموردين والموظفين.

- كبر حجم المنشأة وتعرضها لضغوط سياسية.

- قيام المنشأة بإدارة الأرباح عن طريق تكوين أحتياطيات سرية.